Regime fiscale di prestazioni integrative da fondo previdenziale tedesco

L’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti riguardo al regime fiscale applicabile alle prestazioni integrative erogate in forma di rendita da un fondo previdenziale tedesco in favore di un soggetto residente in Italia, precisando che sono assoggettate a tassazione ordinaria come redditi assimilati al lavoro dipendente esclusivamente in Italia (Risposta 2 marzo 2021, n. 137).

Il caso esaminato dall’Agenzia delle Entrate riguarda il regime fiscale applicabile alle somme percepite da un istituto assicurativo tedesco, sotto forma di rendita periodica, a partire dal 1° novembre 2006, in corrispondenza della cessazione dell’attività lavorativa.
In particolare, il contribuente è stato fiscalmente residente in Germania fino al periodo di imposta 2018 e poi dal 2019 ha trasferito la residenza in Italia.
La rendita periodica è erogata dall’istituto di previdenza tedesco dal 1° novembre 2006, per effetto di versamenti volontari, eseguiti e rimasti a carico del proprio datore di lavoro, che hanno avuto inizio nel 1993 e sono terminati nel 2006, in corrispondenza con la cessazione della propria attività lavorativa.
In seguito al trasferimento della residenza fiscale in Italia l’istituto previdenziale non ha operato le ritenute fiscali, e pertanto si chiede il corretto trattamento fiscale delle somme percepite.

In base alle norme del TUIR le persone fisiche residenti sono tassate in Italia sia sui redditi prodotti nel territorio dello Stato sia su quelli di fonte estera, sulla base del principio della tassazione del reddito ovunque prodotto (worldwide principle o tassazione sul reddito mondiale), ferma restando, naturalmente, l’applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni eventualmente stipulata fra l’Italia e il Paese estero di produzione del reddito.
Nel caso oggetto di interpello, il datore di lavoro del contribuente, al fine di assicurare ai propri dipendenti una prestazione privata di previdenza professionale ha sottoscritto per accettazione un piano previdenziale predisposto da un istituto previdenziale privato, indicando i propri dipendenti come beneficiari delle prestazioni.
Nella fattispecie, il diritto alla rendita era condizionato, fra l’altro, al compimento del sessantesimo anno di età e al versamento di premi e/o contributi per almeno dieci anni. I premi/contributi sono stati versati dal datore di lavoro, in esecuzione del piano previdenziale, e sono rimasti a carico esclusivo di quest’ultimo che li ha portati in deduzione dal proprio reddito.
Relativamente alle modalità di investimento dei premi/contributi da parte dell’istituto di previdenza, dal piano generale di previdenza si rileva che l’investimento, se non assume la forma di un prestito alla medesima azienda datrice di lavoro, deve riguardare esclusivamente modalità garantite da un rendimento minimo.

Fino al 2018, la rendita erogata direttamente dall’istituto previdenziale è stata tassata in Germania, quale reddito da pensione, con applicazione delle ritenute fiscali previste dalla legislazione tributaria tedesca.
La natura di pensione privata integrativa della rendita porta a ritenere che la stessa sia riconducibile, secondo l’ordinamento tributario italiano, ai redditi di lavoro dipendente (art. 49 del TUIR) che comprendono anche “le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati”.
Per quanto riguarda le modalità di tassazione, tenuto conto che le somme sono percepite in forma di rendita periodica, trova applicazione il regime di tassazione ordinaria per scaglioni di reddito. Esse, pertanto, in mancanza di sostituto d’imposta, devono essere indicate, a cura del contribuente nella dichiarazione dei redditi, all’interno del quadro relativo ai redditi di lavoro dipendente.

Non sono applicabili le norme sulle prestazioni di previdenza complementare, le quali sono riservate, oltre che ai fondi pensione istituiti in Italia, anche ai fondi pensione istituiti negli Stati membri dell’Unione europea che rientrano nell’ambito di applicazione della direttiva (UE) 2016/2341 e che risultano autorizzati dall’Autorità competente dello Stato membro di origine allo svolgimento dell’attività transfrontaliera, ma in ogni caso solo per le adesioni effettuate nel territorio della Repubblica e per le risorse accumulate e gestite in relazione a tali adesioni.
La precisazione è rilevante al fine di escludere l’applicabilità del regime fiscale (transitorio) stabilito per le prestazioni previdenziali relative a montanti maturati anteriormente al 1° gennaio 2007.
Sotto il profilo della normativa italiana, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che, occorre considerare le disposizioni internazionali contenute in accordi conclusi dall’Italia con gli Stati esteri. Nel caso in esame, assume rilievo la Convenzione tra Italia e Germania per evitare le doppie imposizioni, il cui articolo 18 prevede che le pensioni e le altre remunerazioni analoghe non a carattere pubblico, erogate in relazione ad un cessato impiego, devono essere assoggettate ad imposizione esclusiva nello Stato di residenza del contribuente. Pertanto, nel presupposto che il contribuente sia fiscalmente residente in Italia, dalla data del trasferimento le prestazioni integrative erogate in forma di rendita da un fondo previdenziale tedesco devono ritenersi soggette ad imposizione esclusiva in Italia.

Agevolazioni per i contribuenti che rientrano a seguito di distacco all’estero

Fornite precisazioni sulla disciplina del regime agevolativo previsto dall’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, a favore dei lavoratori che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia (Agenzia delle Entrate – Risposta 02 marzo 2021 n. 136).

L’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 ha introdotto il “regime speciale per lavoratori impatriati” al fine di incentivare il trasferimento di lavoratori in Italia ed è stato oggetto di recenti modifiche normative apportate dall’articolo 5 del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, in vigore dal 1° maggio 2019 (Decreto Crescita), che hanno ridefinito i requisiti soggettivi ed oggettivi richiesti per i soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal periodo di imposta 2020. Tra le novità più importanti, rientra l’incremento della percentuale di abbattimento dell’imponibile fiscale dei redditi agevolabili dal 50 al 70 per cento e l’estensione per un ulteriore quinquennio del periodo agevolabile in talune ipotesi espressamente previste dalla legge.
Inoltre, il legislatore, nell’intento di superare la disparità di trattamento tra i soggetti che avessero trasferito la residenza fiscale nel territorio dello Stato a decorrere dal 3 luglio 2019 (ovvero dal periodo di imposta 2020) e i soggetti rientrati a decorrere dal 30 aprile 2019, ha esteso anche nei confronti di questi ultimi le maggiori agevolazioni già disposte dal Decreto Crescita nei confronti dei lavoratori che avessero trasferito in Italia la residenza fiscale dal 2020.
Ne consegue che, in presenza dei requisiti e delle condizioni previste dalla normativa in commento, i contribuenti che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia a partire dal 30 aprile 2019 possono beneficiare del regime agevolativo in questione, secondo le novellate disposizioni in vigore dal 1° maggio 2019:
– a partire dal periodo di imposta 2019, laddove abbiano trasferito la residenza fiscale in Italia a partire dal 30 aprile ed entro il 2 luglio 2019;
ovvero
– dal periodo di imposta 2020, laddove abbiano trasferito la residenza fiscale in Italia a decorrere dal 3 luglio 2019.
L’agevolazione in esame è fruibile dal contribuente per un quinquennio a decorrere dal periodo di imposta in cui il lavoratore trasferisce la residenza fiscale in Italia, ai sensi dell’articolo 2 del TUIR, e per i quattro periodi di imposta successivi (art. 16, co. 3, d.lgs. n. 147/2015).
Per accedere al regime speciale per i lavoratori impatriati, il citato articolo 16 presuppone che il soggetto non sia stato residente in Italia per un periodo minimo precedente il rientro, ovvero due periodi di imposta. Detti soggetti possono accedere all’agevolazione a condizione che trasferiscano la residenza in Italia, ai sensi dell’articolo 2, del TUIR, e si impegnino a permanervi per almeno due anni a pena di decadenza dall’agevolazione (art. 3, D.M. 26 maggio 2016, c.d. “decreto attuativo”). Ai sensi dell’articolo 2 del TUIR, sono residenti in Italia le persone fisiche che, per almeno 183 giorni (o 184 giorni in caso di anno bisestile), sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Le condizioni appena indicate sono fra loro alternative; pertanto, la sussistenza anche di una sola di esse è sufficiente a fare ritenere che un soggetto sia qualificato, ai fini fiscali, residente in Italia.
Il beneficio non compete ai soggetti che rientrano in Italia dopo essere stati in distacco all’estero ed avere acquisito la residenza estera per il periodo di permanenza richiesto dalla norma (Agenzia dell’Entrate – Circolare n. 17/E del 23 maggio 2017). Ciò in quanto il loro rientro, avvenendo in esecuzione delle clausole del preesistente contratto di lavoro, si pone in sostanziale continuità con la precedente posizione di lavoratori residenti in Italia, e, pertanto, non soddisfa la finalità attrattiva della norma. Tale posizione restrittiva, finalizzata ad evitare un uso strumentale dell’agevolazione in esame, non in linea con la vis attrattiva della norma, non preclude, tuttavia, la possibilità di valutare specifiche ipotesi in cui il rientro in Italia non sia conseguenza della naturale scadenza del distacco, ma sia determinato da altri elementi funzionali alla ratio della norma agevolativa (Agenzia delle Entrate – Risoluzione n. 76/E del 5 ottobre 2018). Ciò si può verificare, ad esempio, nelle ipotesi in cui:
– il distacco sia più volte prorogato e, la sua durata nel tempo, determini quindi un affievolimento dei legami con il territorio italiano e un effettivo radicamento del dipendente nel territorio estero;
– il rientro in Italia del dipendente non si ponga in continuità con la precedente posizione lavorativa in Italia; il dipendente, pertanto, al rientro assume un ruolo aziendale differente rispetto a quello originario in ragione delle maggiori competenze ed esperienze professionali maturate all’estero.
Nel caso di specie, l’Agenzia rileva che il contribuente:
– ha trasferito la residenza fiscale in Italia, ai sensi dell’articolo 2 del TUIR, a decorrere dall’anno di imposta 2020; la fattispecie è dunque regolata dal testo dell’articolo 16, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, in vigore dal 01 maggio 2019 (così come modificato dall’articolo 5 del D.L. 30 aprile 2019, n. 34);
– non è stato residente in Italia per un periodo che va dal 27 aprile 2015 al 27 aprile 2020;dunque per più di due periodi d’imposta è stato iscritto all’AIRE;
– il suo distacco all’estero è stato prorogato per tre volte e ha comportato un trasferimento in Brasile per un periodo complessivo di cinque anni. La distanza del luogo, unita alla durata della permanenza, fanno ragionevolmente presumere il conseguente trasferimento in Brasile del centro di interessi personale, oltre che professionale, con conseguente affievolimento dei legami con il territorio italiano;
– il fatto che successivamente al 31 agosto 2019, data in cui cessava il suo distacco dalla società brasiliana, ha continuato, tuttavia, a prestare lavoro all’estero in Brasile sotto forma di trasferta per poi rientrare in Italia solo nel 2020, può essere valutato come una ulteriore circostanza comprovante il radicamento del dipendente nel territorio estero;
– il suo ruolo aziendale si è posto in sostanziale discontinuità tra l’attuale posizione lavorativa e quelle precedentemente ricoperte; ne è conferma il fatto che il suo contratto di lavoro è stato ceduto più volte, una prima volta in data 1 giugno 2019 ed una seconda in data 1 giugno 2020;
– a decorrere dal 1 giugno 2020, data di cessione del contratto, la Società ha inteso attribuirgli un ruolo di maggiore responsabilità;
– l’inquadramento professionale del dipendente è mutato, passando, rispetto al suo precedente status di lavoratore residente in Italia, da una qualifica di tecnico 6° livello (impiegato) ad una qualifica di Quadro;
– in considerazione, inoltre, del nuovo ruolo assunto, la Società Alfa afferma che il contribuente risiederà in Italia per almeno 2 anni e che l’attività lavorativa sarà prestata prevalentemente nel territorio italiano.
L’Agenzia dunque rileva, preliminarmente, il forte scostamento tra l’inizio del nuovo rapporto contrattuale in Italia e la prima scadenza naturale del distacco all’estero, infatti, è stato prorogato per ben tre volte, passando da una durata inizialmente pattuita di 24 mesi, ad una durata complessiva di più di 4 anni. Una durata così prolungata nel tempo del periodo di permanenza all’estero ha ragionevolmente comportato un effettivo radicamento del dipendente in Brasile, con conseguente spostamento del proprio centro di interessi, personali e professionali.
Inoltre il rientro del dipendente in Italia con la qualifica di Quadro non si pone in continuità con la precedente posizione lavorativa di Impiegato avendo comportato per il lavoratore un ruolo aziendale differente rispetto a quello originario, in ragione delle maggiori competenze ed esperienze professionali maturate all’estero.
Il fatto che il contribuente abbia continuato a prestare lavoro all’estero in Brasile sotto forma di trasferta, al termine dell’ultimo periodo di distacco scaduto ad agosto 2019, non può considerarsi preclusivo della possibilità di beneficiare del regime agevolativo a decorrere dal 2020 (anno di effettivo trasferimento in Italia e di cancellazione dall’AIRE), in quanto il comma 1 dell’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, individua, quale presupposto per godere del regime agevolativo il solo trasferimento della residenza, oltre all’impegno di risiedere in Italia per almeno due anni. Sotto tale profilo si evidenzia, peraltro, che, già nell’agosto del 2019 (data di scadenza naturale del periodo di distacco) il dipendente aveva maturato i requisiti per essere ammesso al regime di vantaggio. Infatti, per effetto di quanto disposto dall’articolo 13-ter del decreto legge n. 124 del 2019, in presenza dei requisiti e delle condizioni previste dalla normativa in commento, i contribuenti che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia a partire dal 30 aprile 2019 possono beneficiare del regime agevolativo in questione, secondo le novellate disposizioni in vigore dal 1° maggio 2019.
Il contribuente è stato residente all’estero perché iscritto all’AIRE con decorrenza 27 aprile 2015 ed effettivamente stabilito in Brasile per più di 183 giorni dello stesso anno; tale condizione, inoltre, risulta replicata anche per i quattro periodi d’imposta successivi.
Ciò posto, ferma restando la presenza di tutti i restanti presupposti richiesti per accedere al suddetto regime di vantaggio, l’Agenzia ritiene che il contribuente possa essere ammesso a beneficiare dell’agevolazione prevista dall’articolo 16 del d.lgs. n. 147 del 2015, a partire dal periodo d’imposta 2020 e per i successivi quattro periodi d’imposta, a condizione che non ricorrano gli indici preclusivi di detta possibilità (Agenzia delle Entrate – Circolare n. 33/E del 28 dicembre 2020).
L’Agenzia rammenta, infine, che viene altresì acriticamente assunta la condizione della effettiva residenza fiscale del soggetto in quanto il tema riguarda elementi di fatto che, come precisato con circolare n. 9/E del 1° aprile 2016, non possono essere oggetto di istanza di interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Tax credit imbarcazioni: le condizioni di accesso

Possono fruire dell’agevolazione di cui all’art. 4, co. 1, D.L. n. 457/1997 i residenti e i non residenti con stabile organizzazione che esercitano in Italia un’attività produttiva che concorra a formare il reddito imponibile Irpef o Ires (Agenzia Entrate – risoluzione 02 marzo 2021, n. 15).

Ai soggetti che esercitano l’attività produttiva di reddito è attribuito un credito d’imposta in misura corrispondente all’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sulle retribuzioni corrisposte al personale di bordo imbarcato sulle navi iscritte nel Registro internazionale, da valere ai fini del versamento delle ritenute alla fonte relative a tali redditi. Detto credito non concorre alla formazione del reddito imponibile”.
Il reddito derivante dall’utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale concorre in misura pari al 20% a formare il reddito complessivo assoggettabile all’imposta sul reddito delle persone fisiche e all’imposta sul reddito delle persone giuridiche, disciplinate dal TUIR.
Ai fini del riconoscimento dell’agevolazione è richiesto, quindi, che i soggetti esercitino un’attività produttiva di reddito derivante dall’utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale, che concorra a formare il reddito complessivo assoggettabile all’imposta sul reddito delle persone fisiche e all’imposta sul reddito delle persone giuridiche.
I soggetti destinatari dell’agevolazione in esame sono esclusivamente coloro che producono reddito soggetto a imposizione in Italia. La norma, infatti, nell’individuare i soggetti cui spetta l’agevolazione, non distingue tra quelli residenti o non residenti, bensì li individua nei soggetti che producono reddito d’impresa nel territorio dello Stato (ed ivi assoggettato ad imposizione), derivante dall’utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale.
I soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia sono, dunque, ex se esclusi dall’ambito soggettivo di applicazione della norma, in quanto per essi non trova applicazione la previsione recata dall’articolo 23 del TUIR, il quale, al primo comma, lett. e), dispone che si considerano prodotti nel territorio dello Stato i “redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni”.
Con l’art. 10, co. 1, della Legge europea 2017, il legislatore ha successivamente stabilito che l’agevolazione in commento trova applicazione anche ai soggetti residenti e ai soggetti non residenti aventi stabile organizzazione nel territorio dello Stato che utilizzano navi adibite esclusivamente a traffici commerciali internazionali iscritte nei registri degli Stati dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo.
Tale disposizione è stata introdotta al fine di superare le criticità riguardanti il riconoscimento del credito di imposta esclusivamente a favore delle navi iscritte nel Registro internazionale e chiudere, in tal modo, la procedura EU Pilot 7060/14/TAXU.
Pertanto, il credito d’imposta per il personale imbarcato non può essere riconosciuto, anche per i periodi d’imposta antecedenti all’entrata in vigore della Legge europea 2017, in favore dei soggetti non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia che, in quanto tali, non hanno esercitato in Italia un’attività produttiva che concorra a formare il reddito complessivo assoggettabile all’IRPEF o all’IRES.